Commentaire d’arrêt : CE, Mme Faillette, 27 juillet 2009

Commentaire d’arrêt : CE, Mme Faillette, 27 juillet 2009

Les contribuables peuvent être tentés d’invoquer l’existence d’un abus de droit rampant, c’est-à-dire un abus de droit implicite tel qu’il a été allégué par l’administration, afin de pouvoir être déchargés des impositions auxquelles ils ont été assujettis. Mais pour cela, encore faut il que l’acte litigieux soit en effet constitutif d’un abus de droit qui est transparent, et non rampant, au risque pour l’administration de voir la procédure annulée, et les sommes prélevées restituées aux contribuables.

C’est justement à ce sujet que s’est prononcé le Conseil d’Etat par un arrêt rendu le 27 juillet 2009.

En l’espèce, deux époux ont fait apport de leurs terres agricoles à un groupement foncier. Ils ont par la suite créé une société civile agricole à laquelle ils ont apporté des éléments mobiliers et immobiliers ce qui leur a donné droit à des parts. Les époux ont cédé ces parts de à une agricultrice devenue gérante tandis que le groupement foncier agricole lui donnait à bail de longue durée les terres agricoles en cause.

La requérante demande l’annulation du jugement rendu par le tribunal administratif de Nancy le 3 mai 2005 qui a rejeté sa demande en décharge des compléments d’impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie, au motif que l’intéressée n’entrait pas pour l’imposition des plus-values résultées de cette opération, dans les prévisions de l’article 151 octies du CGI qui en autorisent le report.

La Cour administrative d’appel a rejeté la demande de la requérante. Elle forme alors un pourvoi devant le Conseil d’Etat.

Une cession d’exploitation dissimulée doit elle faire l’objet de la protection de l’article L 64 du Livre des procédures fiscales offerte au contribuable?

Le Conseil d’Etat annule l’arrêt d’appel en considérant que l’apport à la société suivi d'une cession des parts à un tiers dissimulait en réalité une cession d’exploitation, elle ne pouvait soulever ce moyen qu'en faisant application de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales. En conséquence, elle décharge ainsi la requérante des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle avait été assujettie.

Il convient alors d’étudier le nécessaire caractère transparent de l’abus de droit rampant (I) avant d’étudier la stricte séparation de l’abus de droit et de la requalification (II).

I. Le nécessaire caractère transparent de l’abus de droit

Si l’acte litigieux est en l’espèce constitutif d’un abus de droit rampant (A), il ressort de cette constatation que le contribuable bénéficie de manière effective de la garantie offerte par l’article L 64 du Livre des procédures fiscales (B).

A. La qualification d’un abus de droit rampant

La notion d’abus de droit entendue au sens du droit fiscal est contenue à l’article L 64 du Livre des procédures fiscales. Dans le cas où des contrats et actes privés sont passés dans le seul but de contourner la loi fiscale et de faire bénéficier le contribuable d’un avantage fiscal indu, ces situations seront qualifiées d’abus de droit. Ainsi, l’administration aura un grand pouvoir lui permettant de faire abstraction de l’existence de ces actes sans qu’il soit nécessaire de saisir un juge. L’administration pourra ainsi établir l’imposition sans tenir compte de ces actes. Il arrive que le juge estime que l'administration n'a pu écarter ou requalifier certains actes, sans avoir invoqué « implicitement mais nécessairement » les dispositions relatives à l'abus de droit (arrêt ministre du budget c/ Bendjador, 21 juillet 1989). Dans ce cas, il s’agira d’un abus de droit rampant.

En l’espèce, l’administration considérait qu’il s’agissait en réalité d’une cession d’exploitation qui était dissimulée. En effet, le fait que la requérante avait effectué un apport à une société, puis cédé les parts auxquelles lui avait donné droit l’apport correspondait en réalité à une cession d’exploitation. Ce montage juridique était donc analysé par le tribunal administratif comme un abus de droit. Mais le Conseil d’Etat rejette ce moyen en considérant que cet abus de droit n’est pas transparent. L’abus de droit est ici rampant, c’est-à-dire implicite. En invoquant à l'appui du redressement que les opérations réalisées par le contribuable dissimulaient une cession d'exploitation, l'administration entendait remettre en cause la réalité du traité d'apport et aurait dû, à ce titre, appliquer la procédure de l'abus de droit.

A l’inverse, le Conseil d'Etat a écarté le moyen tiré de l'existence d'un abus de droit rampant et d'une méconnaissance des garanties de l'article L 64, dans une affaire à certains égards voisine de celle de l'espèce, en jugeant que « l'administration, pour réintégrer dans les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés la redevance versée à M. X, n'a pas prétendu que la convention avait dissimulé la portée véritable d'un contrat et n'a pas cherché davantage à restituer à l'opération son véritable caractère, mais s'est bornée à soutenir que la redevance versée n'avait pas de contrepartie réelle » dans l’arrêt SA Gagnepain rendu le 29 décembre 1999.

Nous pouvons observer que les pouvoirs de l’administration excèdent la requalification de ce montage juridique en contrat de cession.

...