Le commissaire aux comptes : quelle indépendance?

Le commissariat aux comptes est une profession exercée par des professionnels agrées assermentés, compétents et indépendants, désignés par les administrateurs de l’entreprise pour vérifier, contrôler et émettre un avis (certificat) sur la sincérité et la régularité des comptes et des documents comptables de l’entreprise. Engagé dans une relation client - fournisseur avec la société contrôlée car rémunéré par cette dernière, le commissaire aux comptes communément appelé auditeur légal peut être confronté à un dilemme éthique s’il doit choisir entre l’émission d’une opinion sincère et la poursuite de la relation d’affaires. La réalité quotidienne de l’auditeur le place au cœur d’importants conflits d’intérêt pour lesquels le code de déontologie professionnelle n’offre pas de solutions simples. L’auditeur se trouve souvent seul avec sa conscience pour résoudre les dilemmes que lui pose sa profession, d’où cette préoccupation sur son niveau d’indépendance lors de son verdict sur les documents comptables de l’entreprise. Après avoir présenté le rôle et la mission du commissaire aux comptes, nous analyserons les facteurs pouvant influencer la prise de décision de l’auditeur légal.

Le commissaire aux comptes : Son rôle et sa mission

La qualification de « commissaire » apparait pour la première fois en 1863. C’est la loi sur les sociétés du 24 juillet 1867 qui institue, en pleine révolution industrielle, celui qu’on appellera d’abord le « commissaire des sociétés ». Le commissaire de 1867 devient commissaire aux comptes seulement en 1966 avec la loi du 24 juillet 1966. Les textes parus depuis 1867 sont réunis en une loi unique et le commissariat aux comptes est renforcé.

Le Commissaire aux comptes (CAC) ou auditeur légal, est un professionnel de la comptabilité, dont le rôle est essentiellement d’ordre légal : contrôler la régularité et la sincérité des comptes annuels des entités qu’il contrôle. Il vérifie et garantit que les comptes annuels sont l’image sincère et fiable du patrimoine de l’entreprise, de sa situation financière et de son résultat. Le commissaire aux comptes a pour obligation de mentionner toute anomalie ou irrégularité qu’il découvre auprès des dirigeants de la société et des actionnaires, voire au Procureur de la République. Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sans être inscrit sur la liste établie à cet effet sous peine de sanction pénale.

Le Commissaire Aux Comptes (CAC) a pour mission principale de certifier les comptes annuels de l’entreprise qui fait appel à lui, en réalisant un audit légal, dont la procédure est strictement définie par la loi et en accord avec les normes en vigueur. En garantissant la fiabilité et la sincérité des états financiers des entités contrôlées, les CAC génèrent de la confiance dans les relations marchandes et non marchandes. Sa mission est utile et nécessaire à l’ensemble des parties prenantes de l’entreprise (dirigeants, actionnaires, fournisseurs, banques,…), et à la société dans sa totalité (consommateurs, Etat,…).         

Toutes les erreurs et lacunes de comptabilités n’ont pas à être recherchées dans les comptes du moment qu’il est en mesure d’assurer que dans leur globalité, ils ne comportent pas d’anomalies significatives. Pour délivrer sa certification, après son analyse des risques d'anomalies significatives dans les comptes, le CAC détermine les vérifications qu'il doit réaliser tant au niveau des procédures de contrôle interne de l'entité, qu'au niveau des comptes.

Exprimée dans le rapport sur les comptes annuels, l'opinion du commissaire aux comptes peut revêtir une des trois formes suivantes :

▪ La certification sans réserve de la régularité, de la sincérité et de l'image fidèle,

▪ La certification avec réserves dont les causes sont indiquées,

▪ Le refus de certification avec indication des motifs du refus.

Qualité de l’audit : Quelle indépendance pour le CAC ?

De Angelo (1981) définit la qualité de l’audit comme la probabilité conjointe, évaluée par le marché, qu’un auditeur découvre une infraction dans un système comptable du client et en rende compte » . Du point de vue de l’auditeur, la qualité de détection renvoie à la notion de compétence de l’auditeur (i.e. sa capacité à détecter une erreur) et la qualité de révélation à la notion d’indépendance de l’auditeur (i.e. sa capacité à révéler une erreur détectée).

D’un autre coté l’indépendance a fait l’objet de nombreuses définitions. C’est l’état de quelqu’un qui n’est tributaire de personne sur le plan matériel, moral et intellectuel (Dictionnaire Larousse). Un auditeur est indépendant s’il est capable de porter des jugements objectifs, libres et affranchis de toute influence exercée par ses interlocuteurs (Bazerman, Morgan, Loewenstein, 1997). L’indépendance correspond à la capacité de résistance de l’auditeur aux pressions des dirigeants de l’entreprise (Watts et Zimmermann, 1978). Bon nombre de facteur peuvent influencer l’indépendance du CAC par exemple :

• Un problème d’incompatibilité c'est-à-dire pour une même société le CAC a accompli des actes de gestion réalisé par une mission d’audit légal et a continué à réaliser des actes relevant de sa précédente mission d’expert comptable.
• Les conflits d’intérêts : L’auditeur privilégie ses propres intérêts car détient des intérêts personnels dans l’entreprise auditée ce qui diminue l’indépendance (Koh et Mahathevan, 1993)
• La concurrence sur le marché de l’audit : Le marché de l’audit étant très concentré, la pression de la concurrence pourrait inciter les auditeurs à compromettre leur indépendance (Pigé, 2000; Knapp, 1985; Shockley, 1981)
• La pression de l’entreprise et des actionnaires sur l’auditeur : Les responsables de la société auditée exercent une pression sur l’auditeur car une certification avec réserve peut entraîner des conséquences désastreuses (Goldman et Barlev, 1974)

Effectivement, il est plus facile de détecter l’impact sur le niveau de qualité de l’audit de certains facteurs, tels que les honoraires, la durée du mandat, la formation, l’expérience, la situation financière du client : ces facteurs sont quantifiables et peuvent faire l’objet de différentes mesures. À l’inverse, d’autres facteurs sont moins facilement mesurables : l’éthique de l’auditeur, l’existence de conflits d’intérêts, la confusion du client, la concurrence sur le marché de l’audit, l’exercice de pression par l’entreprise sur l’auditeur. Il serait donc beaucoup plus difficile d’évaluer leur impact sur le niveau de qualité de l’audit. Il existe des facteurs quantifiables et non quantifiables dans les deux dimensions.

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