La loi étendant le mécanisme de garantie contre les changements de doctrine au recouvrement de l’impôt

Application dans le temps de la loi étendant le mécanisme de garantie contre les changements de doctrine au recouvrement de l’impôt

CE, 8ème et 3ème sous-sect., 27 févr. 2013, n° 354004, Min. c. Pérez

Observations : Alors que la « garantie contre les changements de doctrine ne pouvait jouer classiquement qu’en matière de d’assiette ou de « détermination de l’impôt » (CE, 22 juin 1977, n° 3485 : Dr. fisc. 1978, n° 3, comm. 64, concl. P. Rivière), la deuxième loi de finances rectificative pour 2008 (L. 30 déc. 2008, art. 47), a étendu le champ d’application de ce mécanisme à deux domaines nouveaux :

- le recouvrement de l’impôt ;

- les pénalités fiscales (LPF, art. L. 80 A, al. 2°, in fine).

Dans le silence de la loi (qui ne comportait aucune disposition transitoire) et des travaux préparatoires (où ce point n’avait aucunement été abordé), se posait naturellement la question de l’application dans le temps de l’extension de cette garantie légale.

En 2009, une première décision du Conseil d’État avait statué sur l’extension aux pénalités fiscales (CE, 8ème et 3ème sous-sect., 27 avr. 2009, n° 308445, Imbert : Dr. fisc. 2009, n° 27, comm. 399, concl. N. Escaut). Il résultait de cet arrêt – fort peu explicite, mais éclairé par le résumé figurant aux tables du Recueil – que l’extension légale du champ d’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales aux interprétations publiées en matière de pénalités fiscales était d’application immédiate et pouvait produire ses effets dans les instances en cours (sous réserve, sans doute, de celles ayant donné lieu à une décision de justice passée en force de chose jugée). En outre, le contribuable pouvait indifféremment se prévaloir d’interprétations antérieures ou postérieures à la publication de la loi nouvelle.

La décision citée en référence fait ressortir que la solution retenue dans l’arrêt Imbert n’était pas générale mais propre à l’extension de la garantie aux pénalités fiscales. Dans le contentieux du recouvrement de l’impôt, à l’inverse, la garantie nouvelle n’est applicable – plus tardivement – qu’à la condition que la réclamation formée contre les actes de poursuites ait été présentée sous l’empire de la deuxième loi de finances rectificative pour 2008 (c’est-à-dire compter du 1er janvier 2009, le contribuable pouvant là encore, invoquer indifféremment des éléments de doctrine publiés avant ou après cette date).

Si l’on en croit les précisions que le rapporteur public Nathalie Escaut a eu l’amabilité de nous communiquer avant même la publication de ses conclusions, cette différence de règlement du conflit dans le temps pour chacun deux cas d’extension de la garantie tient à la volonté du Conseil d’État de l’appliquer de manière anticipée à l’égard des pénalités – solution qui n’est sans doute sans lien avec le principe supérieur de l’application immédiate de la loi pénale plus douce.

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