Commentaire d’arrêt : CE, 26 avril 2018, N°417809

Commentaire d’arrêt : CE, 26 avril 2018, N°417809

La part croissante que prennent les cryptomonnaies telles que le bitcoins, l'Ethereum, ou encore le Litecoin dans les économies ont conduit certains États à interdire purement et simplement leur circulation, tandis que d’autres s’échinent à les réguler pour tempérer leurs défauts et capter une partie de ce qui constitue une véritable manne financière.

En l’espèce, le 11 juillet 2014, l’Administration fiscale a publié deux commentaires administratifs précisant les modalités d’imposition des gains réalisés par des particuliers lors de la cession de la cryptomonnaie bitcoin. Après avoir défini le bitcoin comme étant “une unité de compte virtuelle stockée sur un support électronique permettant à une communauté d’utilisateurs d’échanger entre eu des biens et services sans recourir à une monnaie ayant cours légal”, l’administration indique les profits tirés de la cession de bitcoins ne peuvent relever que du régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsqu’elle a lieu à titre habituel, ou du régime des bénéfices non commerciaux (BNC) lorsqu’elle a lieu à titre occasionnel. 

Arguant que les gains tirés de la cession d’unités de « bitcoin » relèveraient du régime d’imposition des plus-values de biens meubles de l’article 150 UA du code général des impôts, plusieurs requérants ont saisi le Conseil d’État d’un recours tendant à l’annulation de ces commentaires administratifs. 

Tout l’enjeu juridique dans cette affaire tenait donc en la détermination de la qualification des revenus tirés de la cession de bitcoins par des particuliers et des conséquences fiscales non moindres que celle-ci pouvait engendrer, d’autant que les catégories des BIC et des BNC étaient susceptibles d'être imposés au taux marginal de 45 %, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux (17,2 % depuis le 1er janvier 2018). La question qui se posait donc aux conseillers d’État était de déterminer le régime fiscal dont plus-values issues de la cession de bitcoins par des particuliers relèvent.

Dans son arrêt du 26 avril 2018, le Conseil d’État confirme la position de la Direction générale des Finances publiques sauf en cas d’activité d’achat revente de bitcoins exercée à titre occasionnel qui doit être imposée au titre des plus-values de cession de biens meubles.

Si le Conseil d’État fait partiellement droit au recours en reconnaissant la qualité de bien meuble au bitcoin au sens de l’article 516 du code civil et admettant par conséquent que l'imposition des profits tirés de leur cession relève en principe des dispositions de l'article 150 UA du code général des impôts (CGI) relatives aux plus-values de cession de biens meubles (I), le Conseil d’État confirme qu’il en va autrement lorsque que les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d'autres catégories de revenus. Alors que les plus-values constituant uniquement la contrepartie de la participation du particulier à la création ou au fonctionnement de ce système d'unité de compte virtuelle relèvent de  la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, les gains provenant de la cession, à titre habituel, d'unités de "bitcoin" acquises en vue de leur revente, y compris lorsque la cession prend la forme d'un échange contre un autre bien meuble, dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale, sont pour leur part imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (II).

I. La qualification juridique du bitcoin, une étape préliminaire

Si la qualification juridique du bitcoin comme étant un bien meuble incorporel au sens de l’article 516 du Code civil est affirmée sans développement particulier (A), elle est à l’origine de la détermination par le Conseil d’État du régime fiscal des gains tirés de la cession des bitcoins (B)

A. Une qualification juridique de bien meuble incorporel qui s’impose

• Après avoir rappelé la doctrine administrative qui donnait une description du bitcoin sans toutefois le qualifier autrement que par une “unité de compte” servant de moyen de paiement au sein d’une communauté, le Conseil d’État quant à lui choisit de rappeler les dispositions de l’article 516 du Code civil selon lequel “tous les biens sont meubles ou immeubles” pour affirmer la qualification de bien meuble incorporel.
• Si ce développement tient plus de l’affirmation que de la démonstration, Gérard Cornu décrit l’immeuble comme un “bien qui, par nature, ne peut être déplacé” : la qualification de meuble s’impose. Il en va de même pour l'incorporation étant donné le caractère virtuel de la cryptomonnaie.
• Cette analyse rejoint la position de la CJUE qui dans une décision du 22 octobre 2015 (affaire C-264/14) indique que le Bitcoin ne peut être qualifié de “bien corporel”, ni même être regardé comme un “compte courant”, un “dépôt de fonds”, un “paiement” ou un “virement”. La Cour indique en revanche que le bitcoin doit être analysé comme un “moyen de règlement direct entre les opérateurs qui l’acceptent’. 
• Toutefois, si l’apport doctrinal de cette décision semble avoir influencé la position de l’administration fiscale, cette analyse ne semble pas nécessaire aux yeux du Conseil d’État pour déterminer le régime fiscal applicable aux plus-values de cessions de bitcoins.

B. Le principe du régime des plus-values de cession des biens meubles affirmé 

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