La restitution de l'impôt

Ministère de l'Enseignement Supérieur, de la recherche scientifique et de la technologie

Université de Sousse

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FACULTE DE DROIT ET DES SCIENCES ECONOMIQUES ET POLITIQUES DE SOUSSE

RAPPORT DE STAGE POUR L'OBTENTION D'UN MASTERE

EN

Etudes et Analyses des Projets

Sujet :

La restitution de l'impôt

Présenté et soutenu par :

MILED Faouzi

Encadré par :

Mr BEN HASSINE Mustafa

Année universitaire : 2007 - 2008

Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse

SOMMAIRE :

INTRODUCTION GENERALE .............................................................PAGE 6

PARTIE I : L'étendue de la restitution d'impôt..............................................8

Section I-les cas de restitution d'impôt ........................................................9

I.1- Les cas de restitution des impôts directs; impôt sur les sociétés et impôt sur le revenu des personnes physique..........................................................9 I.1.1 De la retenue à la source ...................................................................10 I.1.2 Des acomptes provisionnels...............................................................11 I.1.3 Du prononcé d'un jugement ou d'un arrêt ordonnant la restitution....12 I.1.4 De la cession d'entreprise ou de la cessation d'activité........................12 I.1.5 Des omissions, erreurs constatées dans l'assiette, le taux ou la liquidation de l'impôt déclaré.....................................................................13 I.1.6 De la suspension de l'arrêté de la taxation d'office..............................13 I.2 Les cas de restitution d'impôts indirects................................................14 I.2.1 Le crédit d'impôt dégagé par la déclaration de la TVA.........................14 I.2.1.1 Restitution du crédit de TVA provenant des opérations d'exportation..........................................................................................15 I.2.1.2 Restitution du crédit de TVA provenant des ventes aux non résidents....................................................................................................15 I.2.1.3 Restitution du crédit de TVA provenant des ventes en suspension de la TVA........................................................................................................17 I.2.1.4 Restitution du crédit de TVA motivé par la retenue à la source........................................................................................................17 I.2.1.5 Remboursement du crédit de TVA motivé par la cessation d'activité ou dans le cas d'abondant de la qualité d'assujetti..........................................18 I.2.1.6 Remboursement du crédit de TVA qui apparaît sur six déclarations successives................................................................................................19I.2.2 Les droits d'enregistrement................................................................20

Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse

Section II- Les procédures de restitution des sommes trop perçues.............21

II.1 Les conditions de restitution de sommes trop perçues..........................21

II.1.1 Les conditions de forme.....................................................................21

II.1.2 Les conditions de fond......................................................................23

II.2 Les Instructions administratives de restitution des sommes trop perçues............................................................... ......................................25 II.2.1 L'étude de la demande......................................................................26

II.2.2 Les délais de réponse à la demande en restitution.............................27

II.2.3 Les taux de restitution......................................................................28

II.2.4 Le bénéfice limité d'intérêt moratoire avec un taux modeste..............30

Conclusion de la première partie................................................................33

PARTIE II : Les effets de la demande de restitution des sommes trop perçues................................................................................................34

Section I : Les effets de demande de restitution au sein de l'administration fiscale........................................................................................................35

I.1 Le contrôle et la vérification des pièces justificatives avant décision finale de l'administration fiscale.........................................................................35

I.1.1 La vérification de la situation personnelle...........................................36

I.1.2 La vérification préliminaire.................................................................37

I.1.2.1 Le contrôle formel...........................................................................37

I.1.2.2 Le contrôle sur pièces......................................................................38

I.1.3 La vérification approfondie.................................................................38

I.1.3.1 la vérification de la comptabilité.....................................................40

I.1.3.2 La méthode extracomptable.............................................................42

I.1.4 La vérification de second degré..........................................................43

I.2 Après décision finale de l'administration fiscale.....................................44

I.2.1 Acceptation de la demande de restitution...........................................44

I.2.2 Refus total ou partiel de la demande de restitution.............................45

Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse

Section II. Les effets de la demande de restitution a l'égard du contribuable .............................................................................................................46

II.1 Cas d'acceptation par le contribuable des décisions .... ............................................................................................................46

II.1.1 Cas de refus de l'administration de la demande de restitution..................................................................................................46

II.1.2 Cas d'acceptation totale ou partielle de la demande de restitution.....47

II.2 Cas de refus du contribuable de la décision de l'administration fiscale...............................................................................47

II.2.1 Les procédures devant le tribunal de première instance.....................................................................................................47

II.2.1.1 La phase de conciliation.................................................................49

II.2.1.2 La phase contentieuse...............................................................49

II.2.2 Les procédures devant la cour d'appel...............................................51

II.2.3 Les procédures devant la cour de cassation.......................................52

Conclusion de la deuxième partie...............................................................53

CONCLUSION GÉNERALE.........................................................................55

BIBLIOGRAPHIE........................................................................................56

Au terme de ce travail, je ne peux en aucun cas nier l'aide et l'assistance de ceux qui ont bien voulu m'aider et m'assurer des conditions de travail aussi favorables que possible.

A cet effet, j'adresse mes plus profondes gratitudes à ceux qui ont contribué à la réalisation de mon rapport de stage, mes encadreurs Mr BEN HASSINE Mustafa et Mr GUERFEL Lotfi.

Je remercie encore tous les enseignants ainsi que tout le cadre administratif de la Faculté de Droit et des Sciences Economiques et Politiques de Sousse, pour leur contribution tout au long de ma formation.

Introduction générale

Parmi plusieurs sujets que la législation fiscale s'est intéressée, on note le contentieux fiscal entre le contribuable et l'administration qui a une grande importance dans les recherches fiscales effectuées

De ce fait, on distingue trois cas de contentieux fiscal : le contentieux de l'assiette, le contentieux de recouvrement et le contentieux de restitution auquel nous allons s'intéresser dans notre rapport.

En droit fiscal tunisien, la restitution est une notion qui présente certaines spécificités par rapport aux autres branches de droit, puisque le contribuable se trouve face à une administration fiscale débitrice, dotée de prérogatives de puissances publique.

La restitution constitue ainsi un droit accordé par la loi au contribuable qui s'estime être créancier vis-à-vis de l'administration fiscale afin de récupérer les sommes d'impôts et les pénalités y afférentes qui ont été déjà réglés au trésor public.

On peut parler ainsi de la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'impôt sur les revenus des personnes physiques, de l'impôt sur les sociétés, des droit d'enregistrement, des droits de douanes, de la taxe locale... Or les modalités de restitution ne sont pas identiques pour tous les impôts.

En effet, auparavant la procédure de restitution souffrait de la diversité des textes et des modalités de restitution, mais avec l'apparition des dispositions du code des droits et des procédures fiscaux, la procédure de restitution a été unifiée pour tous les types de restitution tout en préservant une législation diverse quant aux règles de fonds régissant la matière. Pour illucider ce phénomène une question central pourrait être soulevé :

quel est le régime fiscal appliqué en matière de restitution de l'impôt ?

Nous étudierons dans le cadre du présent rapport l'étendue de la notion de restitution (1ère partie) et les effets produits suite à la prononciation de la décision de restituer ou non le montant d'impôt objet du contentieux sur l'administration fiscale d'une part et sur le contribuable d'autre part (2ème partie).

PARTIE I   :

L'étendue de la restitution d'impôt 

PARTIE I   : L'étendu de la restitution d'impôt

En droit fiscal tunisien, le droit de restitution est reconnu par les dispositions des articles 28 et suivants du CDPF . L'arrêté du ministre des finances du 8 janvier 2002 a fixé les différents cas ou le contribuable a droit au restitution des sommes d'impôt trop perçues (Section I) ainsi que les procédures à suivre et les conditions exigées du contribuable pour acquérir ce droit, d'une part, et celles au niveau de l'administration fiscale d'autre part (Section II).

Section I- Les cas de restitution d'impôt :

La législation fiscale à délimité le champ d'application de la restitution d'impôt et a fixé les différents cas où le contribuable peut bénéficier de ce droit Cette partie a été consacrée à l'étude des différents cas de remboursement en distinguant les cas de restriction des impôts directs d'une part (I.1) et les cas de restriction d'impôts indirectes d'autre part (I.2).

I.1 Les cas de restitution des impôts directs :

L'impôt direct est généralement perçu par voie de rôle nominatif, il est périodique, enfin il est supporté et payé par le contribuable directement.

Concernant les impôts directes on peut se référer aux dispositions du CDPF et du code de l'IRPP et l'IS afin de déterminer les différents cas où l'IR ou l'IS peuvent être restituables et ce dans les cas où le crédit provient de la retenue à la source (I.1.1), des acomptes provisionnels (I.1.2), du prononcé d'un jugement ou d'un arrêt ordonnant la restitution (I.1.3), de la cession d'entreprise ou de la cessation d'activité (I.1.4), des omissions, erreurs constatés dans l'assiette, le taux ou la liquidation de l'impôt déclaré (I.1.5) et de la suspension de l'arrêté de la taxation d'office (I.1.6).

I.1.1 De la retenue à la source :

La retenue à la source peut être défini comme étant un paiement anticipé de l'impôt payé par le contribuable.

Ceci concerne en premier lieu les retenues à la source effectuée sur les rémunérations des activités non commerciales,sur les honoraires, les commissions, courtage loyer (propriétés bâties et non bâties) et les autres rémunérations des activités non commerciales, sur les revenues des capitaux mobiliers, les retenues effectués sur marchés1(*). Et ce conformément aux disposition de l'article 52 du code de l'IRPP et de l'IS.

La société a le droit de demander la restitution de la retenue a la source effectués par l'Etat, les collectivités publiques et locales et toute personne physique ou morale qui a opéré une retenue dans le cas suscités 2(*).

Exemple :

- Au cours de l'exercice N, un entrepreneur a réalisé un bénéfice fiscal de 10.000 DT. L'impôt net selon le barème est de 1.525 DT. Les retenues à la source s'élèvent à 2.000 DT. Donc la part des retenues à la source non imputables est de 2.000 - 1.525 = 475 DT

- Pour N+1, on a IR = 1.200 DT et R/S = 1.300 DT

Donc la part non imputable des R/S = (1.300 + 475) - 1.200 = 575 DT

- Pour N+2, on a IR = 1.250 DT et R/S = 1.350 DT

Donc la part non imputable des R/S = (1.350 + 575) - 1.250 = 675 DT

Donc l'entreprise individuelle peut demander la restitution de la part non imputable de la R/S de 675 DT

I.1.2 Des acomptes provisionnels :

Les retenues à la source opérées à quelque tItre que ce soit et les avances de toutes nature sont imputables sur les acomptes provisionnels dus.

En cas d'excédent non imputé sur la première échéance le reliquat est reportable successivement sur les deux échéances restantes. Si la troisième échéance n'est pas suffisante pour que les retenues et les avances puissent être intégralement imputées, le reliquat peut être reporté sur l'IS ou l'IR et éventuellement sur les acomptes provisionnels ultérieurs sans limitation de durée sauf dans le cas de demande de restitution.

Mais les acomptes provisionnels payés par une personne physique soumise au régime de forfaits optionnels de 1500 dinars constituent un complément d'IR et ne sont en aucun cas susceptibles d'imputation ou report sur l'impôt forfaitaire annuel ni restituables.

Exemple :

Supposons que Mr x, un commerçant soumis au régime réel d'imposition, a réalisé, au titre de l'année N un BIC net égal à 10.000 DT.

IR du (selon barème relatif à l'exercice N) = 1.525 DT

Les acomptes provisionnels (de l'exercice N+1) = 1.525 * 30% = 457,5 DT

Supposons que le montant de la retenue à la source s'élève à 5.000 DT

Dans ce cas, le montant de la retenue à la source est imputable sur la 1ère échéance c'est-à-dire 5.000 - 457,500 = 4.542,500 DT

Le reliquat est imputable sur la 2ième échéance c'est-à-dire :

4.542,500 - 457,500 = 4.085 DT

Le reliquat est imputable sur la 3ième échéance c'est-à-dire :

4.085 - 457,500 = 3.627,500 DT

Au titre de l'exercice N+1, le résultat est déficitaire ce qui signifie qu'il est tenu de payer le minimum d'impôt de 100 D.

Les acomptes provisionnels (de l'exercice N+2) = 100 * 30%*3= 90 DT

Le reliquat = 3.627,500 - 90 = 3.537.500 DT

Donc le reliquat de la retenue à la source ne peut pas être imputé sur le montant de l'IR à payer au titre de l'exercice N+2 et peut faire l'objet d'une demande de restitution d'impôt.

I.1.3 Du prononcé d'un jugement ou d'un arrêt ordonnant la

restitution :

Le contribuable a plein droit de demander la restitution des sommes trop perçues suite à un jugement résultant d'un recours juridictionnel pour contestation des résultats défavorable émis par l'administration fiscale suite à un contrôle.

I.1.4 De la cession d'entreprise ou de la cessation d'activité :

Le problème se pose dans ce cas lorsque l'impôt payé précédemment par le contribuable ne sera pas imputable sur l'exercice de la dernière année d'activité puisque la société a cessé son activité, il n y'aura pas par conséquent d'exercices sur lesquels l'excèdent d'impôt pourra être imputé.3(*)

I.1.5 Des omissions, erreurs constatées dans l'assiette, le taux ou la liquidation de l'impôt déclaré :

Le contribuable est en droit de demander la restitution de l'impôt payé par erreur et qui excède le montant normalement payé. C'est le cas lors d'une omission, erreurs constatées dans l'assiette, le taux ou la liquidation de l'impôt déclaré . 

Le contribuable bénéficie du droit de demander une restitution de l'impôt et ce jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle est réalisés le bénéfice, le revenu ou le chiffre d'affaires.4(*)

Exemple :

Mr X un nouveau comptable de la société SAFA a découvert les erreurs suivantes dans les déclarations d'impôts effectué par l'ancien comptable qui :

- En N-5 a omis de constaté les amortissements de l'exercice qui a provoqué un gonflement de résultat et paiement de plus d'impôt qu'il faut.

- En N-3 a calculé l'impôt sur la base de résultat comptable sans faire les déductions fiscales

- En N-1 a payé l'IS sans imputer le report de l'exercice N-2

Dans le présent cas, l'exercice N-5 est prescrit et pour les exercices N-3 et N-1 la société SAFA est en droit de faire une déclaration pour restituer l'excédent d'impôt payé par erreur. 5(*)

I.1.6 De la suspension de l'arrêté de la taxation d'office :

L'arrêté de taxation d'office est exécutoire nonobstant les actions en opposition y afférentes. L'exécution de l'arrêté est suspendue par le paiement de 20% du montant de l'impôt en principal ou par la production d'une caution bancaire pour le même montant, et ce, dans un délai de soixante jours à compter de la date de la notification.6(*) 

Le montant de l'impôt, objet de la caution bancaire, est recouvrable auprès de l'établissement bancaire à l'expiration d'une année à compter de la date de la notification de l'arrêté de taxation. L'établissement bancaire garant ne peut, dans ce cas, opposer aux services du recouvrement, la poursuite des biens du contribuable.

Sont exclus de la suspension de l'exécution, l'impôt en principal et les pénalités administratives exigibles en matière de retenue de l'impôt à la source.7(*)

I.2 les cas de restitution d'impôts indirects :

L'impôt indirect est perçu sans émission de rôle nominatif, il repose sur la réalisation d'un acte précis -consommation par exemple- il est donc intermittent, il est prélevé sur le consommateur et payé par le vendeur. 8(*)

Le législateur tunisien a précisé les cas de restitution d'impôts indirects,nous examinerons les cas de restitution du crédit de la TVA (I.2.1) ainsi que des droits d'enregistrement (I.2.2).

I.2.1 Le crédit d'impôt dégagé par la déclaration de la TVA :

La loi n°2006-80 du 18 décembre 2006 a abrogé les dispositions de l'article 15 du code de la taxe sur la valeur ajoutée portant sur la restitution du crédit d'impôt dégagé par la déclaration de la TVA conformément à cette loi, et a défini les cas de restitution.

Le législateur tunisien prévoit que la restitution du crédit de TVA est possible lorsque ce crédit provient des opérations d'exportations (I.2.1.1), des ventes aux non résidents (I.2.1.2), des ventes en suspension de la dite taxe (I.2.1.3), de la retenue à la source (I.2.1.4), de la cessation d'activité ou l'abandon de la qualité d'assujetti (I.2.1.5) ou bien du report qui apparaît sur six déclarations successives (I.2.1.6). 9(*)

I.2.1.1 Restitution de crédit de TVA provenant des opérations

d'exportation :

Le législateur Tunisien donne une grande importance aux opérations d'exportation. L'article 10 du code d'incitation aux investissements définit les entreprises exportatrices comme étant des entreprises dont la production est destinée à l'étranger (plus que 80% du chiffre d'affaire provient de l'export), dont les prestations de services sont réalisés à l'étranger ou en Tunisie mais utilisés à l'étranger ou bien celles qui travaillent essentiellement avec les entreprises exportatrices, les entreprises établis dans le parc d'activité économique ou avec des organismes financièrs et bancaires travaillant avec des non résidents. 10(*)

Ces entreprises qui réalisent des opérations d'exportation sont exonérées de la TVA. Elles ne collectent pas une TVA et payent une TVA sur leurs acquisitions. De ce fait la TVA payée excède la TVA perçue d'où un crédit de TVA est dégagé.

Le remboursement est accordé dans la limite d'un plafond égale à la TVA collecté fictivement sur les opérations d'exportations. Le remboursement peut être effectué mensuellement par le receveur dans le mois qui suit l'autorisation du centre du contrôle compétant.

I.2.1.2 Restitution de crédit de TVA provenant des ventes aux non résidents :

Les montants représentants la TVA payée à l'occasion des ventes à des non résidents peuvent être restitués. Cette restitution est réglementée par le décret n°2000-133 du 18 janvier 2000, relatif à l'institution d'un régime de vente au non résidents avec restitution de la TVA.11(*)

Cette restitution est possible dans les conditions suivantes :

Ø Une personne étrangère non résidente en Tunisie et ce sous réserve du respect au principe de la non double imposition . Le code de l'IS et l'IRPP a prévue que sous réserve de l'existence d'une convention fiscale internationale les personnes physiques de nationalité ou étrangère qui ont leur domiciles fiscal en Tunisie sont soumis à l'IR à raison de l'ensemble de leurs revenus quelqu'on soit leurs origines lorsqu'ils vérifient l'une de deux conditions ; la disposition d'une habitation principale en Tunisie à titre gratuit ou à titre onéreux en tant que propriétaire ou locataire ou en tant qu'occupant d'un logement mis gratuitement à disposition et le fait de passer un séjour en Tunisie pendant une période égale ou supérieure à 183 jours durant l'année civile. 12(*)

Ø A l'occasion de son départ par voie maritime ou aérienne.

Ø Pour des achats des produits locaux ou importé à l'exclusion des produits alimentaires, des produits alcoolisés et tabac.

Ø D'une valeur (y compris la TVA) supérieure à 200 dinars par magasin.

Ø Auprès d'un commerçant assujetti à la TVA et ayant déposé auprès du bureau de contrôle des impôts, la déclaration d'exercice de l'activité de vente avec restitution de la TVA.

La mise en application du régime de restitution pour les non résidents nécessite le respect de certains obligations par le commerçant qui doit établir un bordereau de vente en cinq exemplaires où il décrit le produit vendu et l'identité du commerçant et du client étranger non résident.

La restitution est faite par la direction générale du contrôle fiscal qui établit périodiquement, et au vu des exemplaires des bordereaux reçus, un ordre de paiement du montant de la TVA restituable et le transmet à la trésorerie générale de Tunisie avec une liste nominative des bénéficiaires.

La banque centrale de Tunisie, ayant reçu un récépissé de paiement émis par le trésorier général de Tunisie, effectue le transfert par virement bancaire par ses propres soins ou par l'intermédiaire des banques (Intermédiaires agrées) au profit des bénéficiaires.

I.2.1.3 Restitution du crédit de TVA provenant des ventes en suspension de la TVA :

Les entreprises qui justifient la réalisation des ventes des produits normalement taxables mais pour lesquelles l'administration autorise la suspension de TVA, en raison de leur destination et qui dégagent un crédit de TVA se rapportant à leurs ventes peuvent demander la restitution de ce crédit. 13(*)

Le montant restituable est limité à la TVA qui aurait pu être imputée si la vente ou la prestation de service en suspension aurait supporté la taxe, mais plafonné au montant de crédit réel de TVA.

I.2.1.4 Restitution du crédit de TVA motivé par la retenue à la source :

Ca peut être le cas des entreprises ayant un établissement en Tunisie , et d'entreprises n'ayant pas un établissement en Tunisie.  

* les entreprises ayant un établissement en Tunisie :

Les services de l'Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics sont tenus d'effectuer une retenue aux taux de 50% sur le montant de TVA applicable aux montants payés au titre des marchés conclus avec les tiers.

Les entreprises qui ont opéré une retenue à la source de la TVA au titre de marchés publics sont autorisées à la déduire sur le montant de la TVA collectée ou facturée par elles ; le crédit de TVA se rapportant à ces retenues peut faire l'objet d'une demande en restitution.

* les entreprises n'ayant pas un établissement en Tunisie :

En cas de réalisation par une société internationale n'ayant pas de siège social en Tunisie des opérations soumises à la TVA, leurs clients doivent effectuer une retenue à la source de 100% de la dite taxe au titre de ces marchés.14(*)

Ces entreprises peuvent déclarer la Taxe ayant fait l'objet de la retenue et déduire la TVA supporté au titre des marchandises et services nécessaires à la réalisation des opérations soumises à la dite taxe.

La restitution est limitée au crédit provenant de la retenue à la source et plafonnée au crédit réel de la déclaration en restitution.

I.2.1.5 Remboursement du crédit de TVA motivé par la cessation d'activité ou dans le cas d'abondant de la qualité d'assujetti :

Lors d'une cessation d'activité, l'entreprise ne réalise plus de chiffre d'affaire soumis à la TVA d'où la récupération du crédit de TVA par imputation est impossible faute de taxe exigible. Cette dernière ne peut s'opérer que par une demande en restitution.

Cette restitution n'est pas prévue par la procédure spécifique de restitution énoncée par l'art 32 du CDPF. Le remboursement est obtenu après vérification approfondie et sans avance. 15(*)

I.2.1.6 Remboursement du crédit de TVA qui apparaît sur six déclarations successives :

Les assujettis dont les déclarations de TVA dégagent un crédit successif durant six mois peuvent obtenir une restitution du crédit. Lors du dépôt de la déclaration, le contribuable bénéficie d'une avance de 15 % au comptant. Ce taux est relevé à 35% pour les sociétés dont les comptes sont légalement certifiés par un commissaire aux comptes.

Exception est faite du crédit dégagé par les déclarations de 3 mois consécutifs pour les investissements de création de projets prévus au code des incitations aux investissements

Ce remboursement doit faire l'objet d'une demande, il est obtenu directement par le receveur des finances après contrôle effectué par les services compétents. 16(*)

Exemple 2 :

Mr X a vendu des équipements de bureaux au profit de la municipalité de Sayada pour le montant de 10.000 D HT.

Lors du remboursement la municipalité a effectué une retenue à la source égale à 50% du montant de la TVA.

Remarque : Mr X fait apparaître report de TVA pendant cinq mois successifs et ce mois est le sixième

10.000+(10.000 *18%)= 11.800 le montant TTC

Montant de la TVA = 1.800 DT

Retenu à la source = 1.800 *50% = 900DT

Montant reçu = 10.900 DT plus une attestation justifiant la retenu à la source effectué de 900 DT.

Lors de la déclaration de la TVA, Mr X est en droit de demander une restitution du crédit de TVA provenant de la retenue à la source puisque ce montant ne peut pas être imputé sur la TVA collectée de ce mois.

I.2.2 Les droits d'enregistrement :

Les droits devenus restituables peuvent être restitués suite à un événement postérieur, la restitution s'effectue après déduction du droit fixe. Concernant le droit d'origine de propriété des immeubles de 3% qui est due lorsque le contrat de vente ne mentionne pas l'origine et la référence de l'enregistrement de la précédente mutation, est restituable dans un délai de 3 ans à partir de la date d'obtention des pièces justificatives requises et sans dépasser le délai de 5 ans à compter de la date du paiement des droits.

A remarquer que les droits d'enregistrement peuvent être restituables non seulement dans le cas d'erreurs de calcul de la base mais sont restituables dans le cas de résiliation d'un contrat de vente d'un immeuble.

Exemple:

Suite à un contrat d'achat d'un immeuble conclu le 1er janvier 2008 pour le montant de 10.000 D, l'acquéreur de l'immeuble se trouve contraint de payer un droit d'origine égale à 10.000 * 3% = 300 DT.

Mr X, l'acquéreur de l'immeuble, peut restituer ce montant de 300 DT, dans un délai de 5 ans sans dépasser la date de 31 décembre 2012.

Donc le contribuable est obligé avant de mettre une demande de restitution de vérifier si son cas coïncide avec l'un des cas près cités. Mais ça ne suffit pas pour que sa demande soit accepté, il faut d'abord qu'il respecte certaines conditions.

Section II- Les procédures de restitution des sommes trop perçues :

Après avoir étudier dans quel cas le contribuable peut bénéficier de l'avantage de restitution des sommes perçues en trop, il convient d'examiner les conditions qui doivent être remplies (II.1) pour que l'administration fiscal accepte le dossier du contribuable (II.2) et puisse entamer son enquête.

II.1 Les conditions de restitution des sommes trop perçues :

Pour que le contribuable puisse bénéficier de son droit de restitution, il doit respecter certaines conditions exigées par le CDPF qu'on peut les diviser en conditions de forme (II.1.1) et condition de fond (II.1.2).

II.1.1 Les conditions de forme :

Le code de droit et des procédures fiscaux a mis l'accent sur les conditions de forme que le contribuable doit respecter en expriment sa volonté pour la restitution d'impôt et ceci dans son article 29 qui dispose que « l'action en restitution est introduite au moyen d'une demande écrite motivée à déposer contre récépissé, auprès des services compétents de l'administration fiscale. 17(*)

Les dits services sont tenus de donner suite à la demande en restitution, dans un délai maximum de six mois à compter de la date de son dépôt.

Le refus total ou partiel de la demande en restitution doit être motivé. Le défaut de réponse, dans le délai fixé par le présent article, est considéré comme un refus implicite de la demande en restitution ».

Ce qui fait apparaître les conditions suivantes :

* La demande en restitution doit être matérialisée par un écrit :

Conformément aux dispositions du CDPF l'action en restitution doit être écrite et motivé à déposer contre récépissé auprès des services compétents de l'administration fiscale : cette demande doit être présentée au chef du centre régional de contrôle des impôts dont relève le lieu d'imposition, le contribuable reçoit un récépissé pour pouvoir justifier la déposition de sa déclaration en cas de non réponse de l'administration dans les délais. 18(*)

* La demande en restitution doit comporter certaines mentions relatives au demandeur de la restitution :

A savoir le nom et prénom ou raison sociale, l'adresse, matricule fiscale, ainsi que le numéro du compte courant professionnel du contribuable ou la nature de son activité, le matricule fiscal du contribuable ou, à défaut, le numéro de sa carte d'identité nationale ou tout autre document en tenant lieu avec indication de la date de sa délivrance et de l'autorité qui l'a délivrée, les montants concernés par la restitution, les motifs de la demande de restitution et les justificatifs y afférents, la signature manuscrite du contribuable ou de son représentant dûment habilité.

Une fois le demandeur est avisé par les services de l'administration fiscale, la restitution du crédit s'effectue par le receveur des finances.19(*)

* la demande en restitution doit être accompagnée par des pièces justificatives :

La présentation des pièces justificatives est exigée par l'article 15 du code de la TVA ainsi que l'article 2 de l'arrêté de 2002 par contre le CDPF ne prévoit que le dépôt d'une simple demande en restitution.20(*)

Prenons l'exemple de crédit de TVA motivé par des opérations d'exportation, par des ventes en suspension de TVA , par des retenues à la source de TVA , par un report de crédit sur six ou trois déclarations successives , la restitution de la TVA se fait sur la demande de l'assujetti qui doit être accompagnée « d'une copie de certificat de sortie des biens ou d'une attestation de la réalisation du service à l'étranger, des attestations de retenue à la source ou d'une copie de la décision administrative autorisant la vente en suspension » 21(*)

Le contribuable peut s'appuyer sur d'autres pièces justificatives pour renforcer sa position devant l'administration : certificat de retenue à la source, un arrêté de jugement...22(*)

II.1.2 Les conditions de fond :

L'exercice du droit à la restitution est limité dans un cadre temporel au-delà duquel le contribuable intéressé perd son droit à la restitution. Afin de préserver ce droit le contribuable doit déposer sa demande de restitution dans les délais fixés par la loi. Ces délais doivent être simplifiés et précis pour s'écarter de la complexité et l'imprécision

A cet égard le CDPF a cherché à les simplifier, cette simplification est apparue dans l'unification des délais de présentation des demandes de restitution.

Pour cela le régime introduit par le CDPF se traduit par la mise en place des délais généraux pour le dépôt d'une demande de restitution quelque soit le type d'impôt à restituer mais cette simplification n'est pas absolue. En effet il existe une diversité d'événement constituant le point de départ des délais de dépôt de cette demande.

L'action en restitution des sommes perçues en trop doit intervenir dans un délai maximum de trois ans a compter de la date à la quelle l'impôt est devenu restituable conformément à la législation en vigueur et au plus tard dans un délai de cinq ans à compter de la date du recouvrement. 23(*)

Ces délais s'appliquent indépendamment du type d'impôt objet de demande de restitution. Toutefois, en matière de droit d'enregistrement, le législateur ne consacre pas un délai unique pour la présentation d'une demande de restitution mais des délais qui varient en fonction de l'origine du trop perçu.

En effet, le contribuable qui sollicite le remboursement des droits d'enregistrement irrégulièrement perçus suite à une erreur, doit présenter sa demande dans un délai de trois ans à partir de la date de paiement. Lorsque les droits d'enregistrement sont devenus restituables suite à la survenance d'un évènement postérieur. 24(*)

Pour prononcer un jugement ou arrêt définitif, une longue période peut s'écouler. En effet, ce jugement ou arrêt peut intervenir après cinq années de la date de recouvrement de l'impôt. Pour cette raison, le dépôt d'une demande de restitution dans ce cas ne doit pas être limité par le délai de cinq ans qui commence à partir du recouvrement de l'impôt.

Il faut noter aussi que la restitution ne peut être accordé au contribuable qu'après le dépôt de toutes ses déclarations échues et non encore prescrites à la date du dépôt de la demande.25(*)

 Une autre condition de fond à respecter par le contribuable qui exige que la restitution des sommes perçues en trop ne s'effectue qu'après déduction des créances fiscales constatées dans les écritures du receveur des finances a la charge de la personne ayant demandé la restitution ou de son ayant droit même si ces créances sont encore partiellement ou totalement litigieuses.26(*)

En effet, le demandeur de la restitution ne peut bénéficier de remboursement d'un crédit d'impôt qu'après le règlement de toutes ses créances fiscales.

Le législateur considère que le règlement des créances avant la restitution ne constitue pas une compensation, tout en notant que la compensation est interdite par la loi, c'est une mesure d'amélioration du recouvrement de l'impôt, car en principe pour qu'il y ait compensation, il faut que la créance soit exigible et certaine.

II.2 Les instructions administratives de la restitution des sommes trop perçues :

Le législateur tunisien a institué une démarche administrative à suivre pour répondre à la demande du contribuable pour la restitution de son crédit d'impôt. L'administration fiscale s'intéresse en premier lieu à étudier la demande (II.2.1) cette étude sera suivie par une réponse dans des délais prévus d'avances (II.2.2). Le législateur n'a pas omis de mentionner les taux de restitution (II.2.3) seulement ce qu'en peut noté sur cette procédure est que le taux d'intérêt moratoire est modeste (II.2.4).

II.2.1 L'étude de la demande :

L'arrêté du ministre des finances du 8 janvier 2002 a fixé les modalités de statuer sur les demandes de restitution des sommes perçues en trop et à l'étude de la demande en restitution des sommes perçues en trop en indiquant dans ce cadre les étapes à suivre.

Tout d'abord, L'agent chargé de l'instruction de la demande de restitution procède à l'étude de la demande du point de vue de la satisfaction de toutes les conditions légales de forme et de fond requises pour la restitution y compris la vérification de la régularité de la situation fiscale du contribuable et de sa sincérité et à la détection des omissions et erreurs qu'elle pouvait comporter.27(*)

Le vérificateur procède à l'établissement d'un rapport sur ses travaux qui sera présenté à la commission régionale de restitution

Ensuite, Il est statué sur la demande de restitution par une commission régionale composée par :

Ø Le chef du centre régional de contrôle des impôts : président.

Ø Le chef du bureau de contrôle des impôts dont relève le lieu d'imposition : membre

Ø Le trésorier régional des finances ou son représentant : membre

Ø Un agent du centre régional de contrôle des impôts assure les fonctions de rapporteur de la commission, conserve les documents de celle-ci et tient le registre prévu par l'article 3 du présent arrêté.

Puis, la commission régionale de restitution se réunit sur convocation de son président, au moins une fois tous les 15 jours et autant de fois qu'il est nécessaire. Elle prend ses décisions à l'unanimité. Les questions objet de divergence sont transmises à la direction générale du contrôle fiscal pour statuer sur ces questions.

Enfin, le chef du centre régional de contrôle des impôts compétent prend les mesures nécessaires pour mettre en exécution les décisions prises concernant la demande de restitution et notifie au contribuable la réponse de l'administration dans le délai imparti, et ce, conformément aux procédures de notification en vigueur.

II.2.2 Les délais de réponse à la demande en restitution :

Le code de droit et des procédures fiscaux a fixé les délais de réponse à la demande en restitution, il existe un délai général de réponse à la demande en restitution par l'administration pour tous les impôts et taxes qui est fixé à six mois de la date de la présentation de la demande.

Toutefois pour certains cas cités à la suite, il existe deux délais spécifiques, les services de contrôles fiscaux procèdent à l'établissement de visa de la demande en restitution de crédit de la taxe sur la valeur ajouté dans les délais suivants :

Ø 30 jours de la demande pour le crédit d'impôt provenant des opérations d'exportation, des services utilisés ou exploités hors de la Tunisie, des ventes en suspension de la taxe ou de la retenue à la source de ladite taxe ou des investissement réalises dans le cadre d'un programme de mise a niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau sans vérification préalable des services de l'administration fiscale en se limitant a vérifier le bien fondé de la demande en restitution qui n'est pas le cas pour la restitution du crédit de TVA provenant de la cessation de l'activité qui s'effectue après une vérification fiscale approfondie.

Ø 90 jours de la date de la demande pour le crédit impôts dans les autres cas à l'exception du cas de la cessation d'activité soumis à un délai de six mois.

La réponse à la demande en restitution d'impôt ne peut être faite qu'après vérification de la satisfaction des conditions nécessaires par les services de l'administration fiscale.

Le code de droits et des procédures fiscaux ajoute que la réponse par le refus total ou partiel de la demande en restitution doit être motivé et notifié par les services de l'administration fiscales à l'intéressé par une lettre recommandé avec accusé de réception, au moyen des agents de l'administration fiscales ou d'un huissier notaire.

A défaut de réponse dans le délai de six mois de la date de la présentation de la demande en restitution, le refus est implicite et donnent aux contribuables le droit de recours devant le tribunal de première instance dans le territoire ou se trouve les services de l'administration fiscale chargée du dossier.

II.2.3 Les taux de restitution :

Le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée, est restitué intégralement c'est-à-dire à 100 % du montant du crédit s'il est :

Ø Dégagé par la déclaration mensuelle pour le crédit provenant de la retenue à la source, des opérations d'exportation de marchandises ou de services hors de la Tunisie et des ventes en suspension de TVA.

Ø Dégagé par les déclarations de 3 mois consécutifs pour les investissements de création de projets prévus au code des incitations aux investissements.

Ø Dégagé par les déclarations de 6 mois consécutifs dans les autres cas.

La restitution se fait a 100% pour les autres impôts.

Dans ce cas une avance au taux de 15% du montant global du crédit est payée sans vérification préalable. Le taux de l'avance est relevé à 35% pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis à l'audit d'un commissaire aux comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice clôturé pour lequel le délai de la déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée.

Pour les autres impôts, la restitution s'effectue au taux de 100% de l'impôt perçu en trop.

Il faut mentionner aussi que la restitution des sommes perçues en trop s'effectue après déduction des créances fiscales constatées dans les écritures du receveur des finances à la charge de la personne ayant demandé la restitution ou de son ayant cause, même si ces créances sont encore partiellement ou totalement litigieuses.

La restitution des sommes perçues en trop s'effectue par prélèvement direct sur les recettes au titre de l'impôt ou des pénalités objet de la restitution.

Exemple : Calcul de l'avance de 15 % et le reliquat du crédit restituable à 100 % :

Considérons une entreprise assujettie à la TVA dont la situation fiscale fait apparaître un crédit de TVA déductible qui s'est élevé au titre de la déclaration du mois de juin 2005 à 10.000 DT.

Supposons que ce crédit qui provient uniquement des opérations courantes effectuées sur le marché local, ait figuré sur les déclarations déposées au titre de six mois consécutifs (de janvier à juin 2005).

L'entreprise dépose le 5 août 2005 une demande de restitution de crédit de TVA en question.

Restitution du crédit :

a- avance : l'entreprise bénéficie le 16 août 2005 d'une avance égale à 15 % du montant total du crédit sans contrôle approfondie préalable ;

Montant de l'avance = 10.000 * 15 % = 1.500DT

b- restitution du reliquat de crédit : admettons qu'après la vérification approfondie,

L'administration fiscale confirme le montant de 10.000DT.

L'entreprise bénéficie alors de la restitution de 100 % du montant du crédit déduction faite de l'avance soit : (10.000 - 1.500) = 8.500 * 100 % = 8.500DT.

II.2.4 Le bénéfice limité d'intérêt moratoire avec un taux modeste :

En droit fiscal tunisien, les intérêts moratoires ne sont prévus qu'à la suite de l'adoption du CDPF. En effet, le code accorde au contribuable la possibilité de bénéficier de la restitution majorée d'intérêts. L'article 34 du code dispose que « Le contribuable bénéficie d'un intérêt de restitution au taux de 0,75% des sommes indûment perçues en vertu d'une taxation d'office liquidé par mois ou fraction de mois écoulé à compter de la date de son recouvrement et jusqu'à la date de la décision de remboursement ».

Toutefois, avant le 01 janvier 2002, date d'application des disposition du CDPF, la restitution n'ouvre pas droit aux intérêt moratoires et l'administration fiscale n'est tenus de rembourser que le principale du montant confirmé sans intérêt moratoire. D'après l'article 34 du CDPF le taux d'intérêt moratoire que l'administration doit verser au demandeur de la restitution est de 0.75% des sommes indûment perçues. On remarque que ce taux est modeste par rapport au taux supporté par le contribuable lorsque le contrôle fiscale fait ressortir des montants indûment restitués. 28(*)

En effet le contribuable intéressé est tenu de reverser au trésor les montants restitués assortis des pénalités de retard 29(*) ainsi une majoration de 0.75%, alors que lorsque le contrôle fiscale confirme l'existence des montants indûment perçues, l'administration est tenue de restituer le principale de montant confirmé majoré d'intérêt de 0.75% seulement.

Le versement d'intérêt moratoire suppose l'existence de sommes indûment payées au trésor. Le législateur exige l'existence de sommes indûment perçues suite à une taxation d'office.

Le droit aux intérêts est limité, au seul cas où le paiement indu de l'impôt a été sous la contrainte des poursuites de l'administration fiscale. Ainsi, n'ouvre pas droit aux intérêts, les sommes qui ont été versées par le contribuable d'une manière spontané.

Il convient de préciser que le versement des intérêts doit s'effectuer en même temps que le remboursement du principal. A cet égard la question qui se pose est celle de savoir si le contribuable peut bénéficier d'intérêt lorsque l'administration fiscale ne paye pas la somme des intérêts moratoires en même temps que le remboursement du principal le droit fiscal tunisien ne garantie pas au contribuable une protection contre le retard de versement des intérêts.

D'un autre coté, aucune protection n'est prévue en cas de retard de versement des montants restituables.

En effet, une longue période peut s'écouler entre la décision de restitution et le versement des sommes correspondantes. L'administration se trouve ainsi, en position de débiteur qui tarde à exécuter son obligation de payer sa dette au contribuable créancier . De même, le législateur n'offre aucune protection au contribuable lorsque la restitution est rééchelonnée.30(*)

Conclusion de la première partie :

La multiplicité des conditions de restitution de l'impôt ne facilite pas la tache du contribuable. Celui-ci rencontre des obstacles qui l'empêchent d'exercer facilement son droit à la restitution de son impôt selon les conditions prévues par le droit tunisien, le non respect de l'une de ces conditions entraîne la perte de droit à la restitution.

En droit tunisien, le contribuable ne souffre pas seulement de la multiplicité des conditions mais aussi des effets de la présentation de la demande de son droit à la restitution puisque celui-ci en le demandant la restitution subit un contrôle fiscal qui ne présente pas encore des garanties suffisantes. La restitution de l'impôt est ainsi conditionnée par un contrôle fiscal. D'un autre coté, le contribuable ne se sent pas suffisamment assuré pour tenter un recours devant le juge, contre les abus de l'administration fiscale.

PARTIE II :

Les effets de la demande de restitution des sommes trop perçues 

PARTIE II : Les effets de la demande de restitution des sommes trop perçues :

Le bénéfice du droit en restitution n'est pas un droit facile à obtenir suite à une simple demande présentée par le contribuable, le défendeur de ce droit, puisque suite à la présentation de la demande en restitution, plusieurs effets commencent à se produire, d'une part sur l'administration fiscale (section I) qui intervient par le contrôle et la vérification des déclarations présentées spontanément par le contribuable pour s'assurer de la régularité du dépôt de ces déclarations et de leurs exactitudes, et d'autre part sur le contribuable (section II) qui peut être soit satisfait ou non des résultats de la vérification.

Section I : Les effets de demande de restitution au sein de l'administration fiscale :

Suite à la présentation de la demande en restitution, les effets commencent à apparaître surtout au niveau de l'administration fiscale qui s'intéresse à contrôler les différentes pièces justificatives (I.1) faisant normalement preuve de la demande du contribuable en restitution avant de prendre toute décision. Cette dernière occupe une grande importance pour l'administration puisqu'elle va orienter ses procédures suite à la prise de cette décision (I.2).

I.1 Le contrôle et la vérification des pièces justificatives avant décision finale de l'administration fiscale :

Parmi les principaux effets de la présentation d'une demande en restitution on note le contrôle fiscal. Pour cela, le CDPF accorde à l'administration fiscale le droit de contrôler les déclarations déposées par le contribuable afin de vérifier l'accomplissement des obligations de celui-ci ainsi que de s'assurer de la sincérité et de l'exactitude de ses obligations pour vérifier à quel degré le demandeur de la restitution peut bénéficier de ce droit.

Pour l'exercice du contrôle fiscal, l'administration agit dans le cadre de la décentralisation de sorte que le contrôle soit réalisé en respectant un découpage territorial.

En effet, et selon les dispositions du CDPF, la vérification fiscale peut prendre plusieurs formes soit la vérification de la situation personnelle (I.1.1), soit la vérification préliminaire (I.1.2), soit la vérification approfondie (I.1.3), soit la vérification du second degré (I.1.4).

I.1.1 La vérification de la situation personnelle :

C'est une procédure qui concerne les personnes physiques demandeurs du bénéfice du droit de restitution des sommes perçues en trop et a pour but de s'assurer de l'exactitude du revenu global déclaré par le contribuable c'est-à-dire, si les revenus déclarés correspondent à ceux évalués sur la base des donnés réelles ou de présomptions.

A cet effet, les agents vérificateurs doivent dresser à cet effet la balance du patrimoine du contribuable en tenant compte des encaissements et des décaissements. La différence entre les encaissements déclarés et les décaissements ainsi déterminés constitue, sauf justification contraire apportée par le contribuable, un enrichissement injustifié à réintégrer au revenu net global imposable.

Par ailleurs, la différence marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare permet à l'administration, sauf justification contraire, de déterminer le revenu imposable à l'intéressé forfaitairement à partir des éléments de son train de vie.

La justification à fournir éventuellement par le contribuable doit porter sur des ressources réelles.

I.1.2 La vérification préliminaire :

Conformément aux dispositions du CDPF, la vérification préliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale sur la base des déclarations, actes, écrits et documents, faisant objet de la demande en restitution déposée par le contribuable, en plus sur la base des renseignements dont dispose l'administration.

Les services du bureau de contrôle compétent procèdent de façon automatique à ce contrôle.

En effet, ce type de vérification ne nécessite pas la notification d'un avis et ne fait pas obstacle à la vérification approfondie, il peut porter sur un ou plusieurs exercices, un ou plusieurs impôts ou taxes.

Ce type de vérification vise à rectifier les erreurs apparentes ou celles issues de l'examen des déclarations et tout autres documents dont dispose l'administration fiscale. Cette vérification peut prendre deux formes de contrôles ; le premier est le contrôle formel (I.1.2.1), le second est le contrôle sur pièces (I.1.2.2).

I.1.2.1 Le contrôle formel :

L'accomplissement de ce type de contrôle permet à l'administration fiscale d'avoir une idée générale sur la qualité formelle des déclarations déposées, qui ne nécessite aucune confrontation avec les éléments réels, mais se borne à vérifier la cohérence interne de la déclaration, l'exactitude de la liquidation à partir de la vérification des éléments intervenant dans le calcul de l'impôt dû et de l'existence matérielle des pièces à fournir avec les déclarations telles que prévues par la loi comme le bilan, l'état de résultat, l'état de flux de trésorerie, les notes aux état financiers et les factures.

I.1.2.2 Le contrôle sur pièces :

Ce type de contrôle s'effectue lorsque les agents de l'administration fiscale relèvent une insuffisance dans les montants déclarés en se basant sur des éléments et renseignements dont elle dispose.

Ainsi, l'administration fiscale peut adresser une demande par écrit d'éclaircissement et de justification de la différence dans un délai ne dépassant pas 30 jours et le contribuable se trouve obligé de communiquer les informations nécessaires dans le délai légal.

Enfin, si la vérification préliminaire aboutit à une situation incohérente nécessitant des recherches plus détaillées, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer une vérification approfondie.

I.1.3 La vérification approfondie :

La vérification approfondie est régie par les articles 38 à 46 du CDPF, elle est définie comme étant une vérification de la situation fiscale impliquant un contrôle de cohérence entre un revenu apparent résultant des renseignements à caractère fiscal à la disposition du service et le revenu déclaré par le contribuable, titulaire de la demande de restitution d'impôt, au titre d'une période donnée.31(*)

Il est à noter que cette vérification se déroule dans les locaux de l'entreprise et dans certain cas cette vérification peut avoir lieu dans les bureaux de l'administration fiscale en cas de nécessité. Dans ce cas les échanges du registre et des documents se font contre récépissés. 32(*)

Ce type de contrôle fait obligatoirement l'objet de notification.

Le commencement des travaux de vérification se fait après 15 jours au moins de la notification de l'avis de vérification. Ce délai peut être remonté à une durée n'excédent pas 60 jours à la demande écrite par le contribuable ou à l'initiative de l'administration, ce qui permet aux contribuables et notamment les entreprises de se préparer aisément à la vérification fiscale.

La vérification peut s'effectuer sur une période n'excédant pas 6 mois lorsque la vérification s'effectue sur la base d'une comptabilité régulière et une année dans les autres cas. Cette durée est calculée à compter de la date de son commencement mentionnée dans l'avis de la vérification jusqu'à la notification des résultats de la vérification.

Toute fois, ne sont pas prises en compte pour le calcul de cette durée, les interruptions de la vérification intervenues pour des motifs attribués au contribuable ou à l'administration et ayant fait l'objet de correspondances sans que la durée totale de ces interruptions puisse excéder 60 jours.

Ainsi, l'avis de vérification approfondie doit comporter :

Ø Des indications relatives au service chargé de la vérification

Ø Le cachet du service chargé de la vérification

Ø La mention expresse du droit du contribuable de se faire assister durant le déroulement de la vérification et la discussion de ses résultats par une personne de son choix ou de se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi

Ø Les impôts concernés par la vérification

Ø La période de la vérification

Ø L'agent ou les agents qui sont chargés de la vérification

Ø La date du commencement de la vérification

Cette vérification peut porter sur un ou plusieurs impôts pour une ou plusieurs périodes. Elle peut s'exercer sur la base de la comptabilité pour le contribuable astreint à la tenue de comptabilité ou sur la base des méthodes extracomptables en cas de rejet ou d'absence de comptabilité et pour les personnes non astreints à sa tenue.

I.1.3.1 la vérification de la comptabilité :

* Champs d'application :

La vérification de la comptabilité est définie comme étant un ensemble d'opérations conduisant à examiner les documents d'un contribuable demandant la restitution des sommes perçues en trop. Elle concerne les entreprises qui sont astreintes légalement à tenir une comptabilité.

Elle consiste pour l'administration fiscale de s'assurer de l'exactitude des déclarations déposées en procédant à un examen approfondi des documents comptables (livres, registres, carnets et autres pièces) et en se basant sur des données matérielles extracomptables. Cette vérification n'exclut pas le recours aux présomptions de droit ou de fait et à tout autre moyen de preuve pouvant être admis à cet effet.

Tout au long de la vérification, la procédure orale constitue la règle. Toutefois, le contribuable se trouve obligé de présenter aux vérificateurs tous les documents, registres et livres comptables qu'il détient conformément à la législation fiscale en vigueur, sur demande écrite dans un délai ne dépassant pas 10 jours à compter de la date de la notification ou de la remise directe de la demande de l'administration fiscale.

Toutefois il faut noter que le retard dans la réponse aux demandes de l'administration fiscale n'est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la vérification approfondie de la situation fiscale.

Ce délai est porté à 15 jours dans les cas où la production des renseignements, éclaircissements ou justifications demandés nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la demande a été adressée.33(*)

* Les objectifs de la vérification de comptabilité :

La vérification de la comptabilité se traduit par un examen approfondi des documents comptables et permet à l'administration de s'assurer :

Ø De la régularité et de la sincérité de la comptabilité présentée.

Ø De la cohérence entre les informations fournies par la comptabilité et les documents extracomptables.

Ø De la régularité de la reconstitution du résultat fiscal à partir du résultat comptable.

Par ailleurs, la vérification de la comptabilité permet à l'administration:

Ø De rectifier les erreurs, omissions et insuffisances relevées au niveau des déclarations des contribuables.

Ø D'assurer un meilleur suivi du système déclaratif pour les entreprises soumises à l'obligation de tenue de la comptabilité.

* Les moyens de la vérification approfondie sur comptabilité :

Dans le cadre de restitution des impôts perçues en trop et comme dans les autres cas, la recherche des irrégularités fiscales peut être menée soit sous forme de vérification ou d'examen approfondi des pièces justificatives des écritures comptables soit sous forme de recherche de concordance ou encore en procédant par sondages :

Ø L'examen des pièces justificatives :

L'agent vérificateur procède à la vérification matérielle de la concordance de la date, du libellé et du montant de manière à éviter les doubles emplois, et à une étude critique du contenu des pièces justificatives et notamment de la liaison qui pourrait exister entre la dépense et l'objet de l'exploitation de manière à éliminer les charges non inhérentes à l'exploitation, les charges non inhérentes à l'exercice, les immobilisations portées en charge et toute autre mauvaise imputation.

Ø La recherche de la concordance :

C'est l'opération qui consiste dans le rapprochement des écritures comptables entre elles et notamment par référence au principe de la comptabilité à partie double mais aussi par l'examen du contenu de la pièce justificative au niveau de la nature et l'objet de la dépense et la régularité de son imputation.

Ø La méthode de sondage :

Cette méthode est appliquée dans le cas des entreprises importantes, ainsi l'agent vérificateur limite ses investigations à quelques parties de la comptabilité. Il procède donc à des sondages, c'est-à-dire par épreuves limitées à certains calculs ou certaines parties des comptes ou d'un livre.

I.1.3.2 La méthode extracomptable :

Chaque fois que le comptabilité présentée sera jugée irrégulière et dans le cas de défaut de tenu ou de refus de présentation des documents comptables aux agents vérificateurs, l'administration sera en droit de faire recours à toute présomption de fait ou de droit pour redresser la situation fiscale du contribuable concerné.34(*)

Cette méthode d'évaluation a pour but de faciliter et de renforcer le contrôle de l'impôt en permettant à l'administration lorsqu'il n'y a pas d'autres moyens de taxer les contribuables qui disposent de toute évidence d'un revenu supérieur à celui déclaré.

Toutefois, la reconstitution des bases d'imposition s'établit de manière différente selon qu'il s'agit de contribuable obligatoirement soumis à l'obligation de tenue de comptabilité ou de contribuable non astreint à cette obligation.

Dans le premier cas, le bénéfice imposable est généralement reconstitué suivant la méthode réelle d'imposition. Dans le deuxième cas, le revenu net global à retenir pour la  détermination du revenu imposable est égal à la différence entre le revenu brut et les dépenses nécessitées par la réalisation de ce revenu brut qui sont fixées par référence aux dispositions du code de l'IRPP et l'IS, le plus souvent à un pourcentage du revenu brut.

I.1.4 La vérification de second degré :

En général, la vérification une fois clôturée, sera définitive. Toutefois, l'administration fiscale peut procéder à une vérification de second degré lorsqu'elle dispose des renseignements touchant à l'assiette et à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment et ceux dans la limite des délais de prescription qui sont de 4 ans pour les impôts déclarés et 10 ans en cas du défaut de déclaration.

A cet effet, le contribuable en vérification doit être saisi par un avis de reprise de la vérification de son dossier pour apparition d'éléments nouveaux.

I.2 Après décision finale de l'administration fiscale :

Quelque soit le résultat de la vérification, sauf dans le cas d'une vérification simple, l'administration doit notifier au contribuable les éléments du redressement envisagé.

La notification de redressement est faite au contribuable ou à son représentant légal, elle est généralement faite par lettre recommandée avec accusé de réception, par les agents de l'administration fiscale ayant au moins le grade de contrôleur, par les huissiers notaires ou les porteurs de contraintes. 35(*)

Cette notification doit être motivée de manière à permettre au contribuable de pouvoir formuler ses observations.

Apres avoir terminé le contrôle fiscal dans le cadre de restitution d'impôt, l'administration fiscale prononce sa décision qui peut être soit l'acceptation (I.2.1), soit le refus total ou partiel de la demande en restitution (I.2.2). Cette décision est ainsi comme étant une flèche de direction qui va orienter l'administration fiscale vers ce qu'il faut faire pour payer les sommes dues au contribuable

I.1.1 Acceptation de la demande de restitution :

Après avoir procédé aux différents contrôles et vérification nécessaires cité précédemment l'administration prononce sa décision qui peut être l'acceptation totale de cette demande. C'est-à-dire elle accepte de payer la totalité du montant objet de la demande de restitution au profit du contribuable.

Ce montant comprend 100% de la dette d'impôt réclamé par le contribuable majoré par des intérêts moratoires calculés sur la base du crédit d'impôt restitué en principale.

I.2.2 Refus total ou partiel de la demande de restitution :

Lors des vérifications de la situation du contribuable par l'administration fiscal, cette dernière relève des imperfections qui touchent a la sincérité de la demande de restitution. Donc l'administration peut procéder soit au refus totale soit au refus partiel de la demande :

* Refus partiel :

L'administration fiscale constate que le crédit objet de la demande de restitution n'est pas restituable à 100%.Elle accorde au bénéficiaire le prorata qui ne fait pas objet de doute.

Dans ce cas l'administration demande au contribuable de présenter une déclaration rectificative de sa situation et ce dans un délai ne dépassant pas les 30 jours à partir de la date de notification.

* Refus total :

Le contribuable ne bénéficie dans ce cas d'aucune restitution vu que l'administration a refusé le montant objet de restitution en sa globalité.

De même et comme pour le cas de refus partiel le contribuable est tenu de présenter une déclaration rectificative de sa situation il est invité à formuler ses observations, ses oppositions et ses réserves relatives aux résultats de la vérification dans un délai ne dépassent pas les 30 jours à compter de la date de la notification.

* 1 La loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004.

* 2 Articles 52, 53,54et 55 du code de l'IS et l'IRPP

* 3 Article 54 CIR

* 4 Article 19 CDPF

* 5 Article 19 CDPF

* 6 Article 52 CDPF

* 7 Article 52 CDPF

* 8 www.lexique.fr

* 9 Article 15 du code de la TVA

* 10 Article 10 du code d'incitation aux investissements.

* 11 Article 10 du CDPF et L'article 39 du code de l'IRPP et l'IS

* 12 Art 2 CODE IR ET IS

* 13Article 11 Alinéa 1 paragraphe1 code de TVA

* 14 Article 19 bis du code de TVA

* 15 Article 15 paragraphes 5 du code de TVA ET Articles 38 à 45 du CDPF.

* 16 Apport de la loi des finances 2007.

* 17 Article 29 CDPF

* 18 Article 3 du CDPF.

* 19 Article 2 de l'arrêté du ministre des finances en date du 8 mai 2002.

* 20 L'article 29 CDPF, l'article 2 de l'arrêté de 2002

* 21 L'article 15, paragraphe 5 du code de la TVA.

* 22 Article 54 du code l'IRPP et l'IS

* 23 L'article 28 : CDPF.

* 24 Arrêté du ministre des finances de 8 Janvier 2002.

* 25 Article 31 du CDPF

* 26 L'article 31 du CDPF.

* 27 Article 30 du CDPF.

* 28 L'article 34 du CDPF.

* 29 Articles 81 et 82 du CDPF.

* 30 L'article 277 C.O.C.

* 31 Articles 38 à 46 du CDPF.

* 32 Article 40 du CDPF.

* 33 Article 41 du CDPF

* 34 Articles 5,6 et 38 du CDPF

* 35 Article 10 du CDPF.

Section II : Les effets de la demande de restitution à l'égard du contribuable :

Suite à la libération du résultat de la part de l'administration fiscale, le contribuable a le droit d'exprimer son point de vue sur cette décision. Donc à partir de cette décision, le contribuable commence à subir les conséquences de la présentation de sa demande en restitution qui diffèrent selon l'acceptation de cette décision (II.1) ou de son refus (II.2).

II.1 cas d'acceptation par le contribuable de décision :

Dans le cas où le contribuable accepte la décision de l'administration fiscale, les effets à son égard diffèrent selon que le refus est total (II.1.1) ou partiel (II.1.2)

II.1.1 Cas de refus de l'administration de la demande de restitution :

Après avoir été reçu la notification de la décision de l'administration fiscal, le contribuable trouve dans la situation où sa demande a été rejeté soit totalement soit partiellement.

Dans ce cas, et à défaut de preuve contraire, le contribuable se trouve contraint d'accepter cette décision.

II.1.2 Cas d'acceptation totale ou partielle de la demande de restitution :

En cas de réponse et d'acceptation totale des résultats de la vérification, le contribuable est tenu de concrétiser son agrément par la signature des déclarations rectificatives et de reconnaissance de dette.

En cas de réponse et d'acceptation partielle des résultats de la vérification, l'accord partiel est concrétisé par la signature de déclarations rectificatives, d'une reconnaissance partielle de dette et par l'établissement d'un arrêté de taxation d'office pour le reste des points.

II.2 cas de refus du contribuable de la décision de l'administration fiscale:

Puisque le droit tunisien réserve le droit à tout citoyen de défendre son droit, le contribuable a alors la possibilité de refuser les décisions de l'administration fiscale pour refus de sa demande en restitution et cela en suivant un recours juridictionnel qui peut être fait à travers des procédures devant le tribunal de première instance (II.2.1), en premier lieu, des procédures devant la cour d'appel (II.2.2), en second lieu, et des procédures devant la cour de cassation (II.2.3), en dernier lieu.

II.2.1 Les procédures devant le tribunal de première instance:

Les tribunaux de première instance, territorialement compétents pour connaître des recours relatifs à la restitution de l'impôt36(*), et ce dans un délai ne dépassant pas 60 jours à compter de la date de l'expiration du délai imparti pour donner suite à la demande en restitution quelle que soit la valeur des montants objets de litige. Il est nécessaire de mentionner qu'une copie de la requête introductive du recours et les pièces justificatives sont signifiées aux services de l'administration fiscale dans un délai de 30 jours avant la date fixée à l'audience37(*).

Cette requête est établie par le contribuable ou un mandataire désigné conformément à la loi.

Elle doit comporter:

Ø Noms, prénoms, profession, domicile du demandeur;

Ø L'identification du service défendeur;

Ø L'exposé des faits;

Ø Les prétentions du demandeur et le fondement juridique sur lequel repose la demande;

Ø Le tribunal qui doit connaître la demande;

Ø L'an, le moi, le jour et l'heur de l'exposition;

Ø L'invitation du service fiscal assigné à présenter ses conclusions en réponse accompagnée des moyens de preuve à l'audience fixée pour l'affaire, le tribunal poursuit l'examen de l'affaire au vu des dossiers.

Cette requête est présentée au greffe du tribunal de première instance

7 jours avant la date de l'audience. Ainsi, selon le contribuable peut poursuivre le déroulement de l'instance par lui-même ou par un mandataire désigné conformément à la loi en contre partie, l'administration fiscale est présenté pendant le déroulement de l'instance par des agents habilités à cet effet sans pouvoir spécial tel que:

Ø Ses agents;

Ø Les huissiers notaires;

Ø Des porteurs contraintes.

Il est à noter que la procédure devant cette instance suit deux voies: la conciliation et le contentieux.

II.2.1.1 La phase de conciliation:

Cette phase amiable est obligatoire, elle est assurée par le juge rapporteur qui essaye de rapprocher les points de vue de l'administration et du contribuable qui demande la restitution d'impôt afin de résoudre le litige à l'amiable. Il invite les deux parties à une audience de conciliation.

Ainsi, le contribuable peut soit assister, soit se faire assister à l'audience de conciliation par toute personne de son choix. En cas d'absence de l'une des parties, l'audience est ajournée une seule fois38(*).

En effet, la phase de conciliation ne peut dépasser 90 jours à compter de la date de première audience. Toutefois, le président du tribunal peut prolonger cette période de 30 jours au maximum à la demande motivée du juge rapporteur39(*).

Les audiences de conciliation peuvent avoir deux résultats:

Ø En cas d'arrangement total ou partiel entre les deux parties. Le juge rapporteur fixe un délai pour caractériser l'arrangement par la signature d'un procès verbal de conciliation. Dans ce cas l'affaire est radiée.

Ø En cas d'absence d'arrangement entre les deux parties, le litige est renvoyé devant le tribunal de première instance.

II.2.1.2 La phase contentieuse:

Les audiences sont publiques, toutefois le tribunal peut décider que les audiences soient à huit clos et ce sur demande écrite motivée du contribuable ou de son représentant.40(*)

Dans certains cas, le tribunal ordonne d'office une expertise si le litige est relatif à l'évaluation de la valeur des immeubles, des droits immobiliers et des fonds de commerce en matière de restitution du crédit de droits d'enregistrement ou sur le revenu au titre de la plus value immobilière.41(*)

Elle procède à la désignation de trois experts de façon collective qui consignent leurs travaux dans un rapport unique susceptible de discussion par les parties.

Dans les litiges nécessitant une nouvelle liquidation des droits à payer sur la base des documents et des preuves avancées par les parties, le tribunal peut se faire assister par les services de l'administration fiscale ou par un expert spécialisé au cas où le contribuable refuserait le concours de l'administration fiscale pour l'établissement de cette nouvelle liquidation.

Le tribunal prononce son jugement après avoir délibéré. Cette délibération est secrète. Les jugements sont rendus par trois magistrats à la majorité des voix et ne sont prononcés qu'en audience publique, en présence de trois magistrats qui l'ont signé.

Tout jugement de restitution doit obligatoirement contenir:

Ø L'indication du tribunal qui l'a rendu;

Ø Noms, prénom, qualité et domiciles des parties;

Ø L'objet du litige;

Ø Les motifs en fait et en droit;

Ø La date à la quelle il a été rendu;

Ø L'indication du ressort

L'administration doit être informée du jugement prononcé par le tribunal de première instance.

Ainsi le jugement ayant l'objet d'une restitution de crédit d'impôt peut être soit par l'admission où soit par le rejet du recours.

Trois cas peuvent se présenter, soit que le tribunal révise le montant de l'impôt objet du litige, que ce soit à la hausse ou à la baisse, soit qu'elle confirme la décision prise par l'administration fiscale, soit qu'elle accorde au contribuable le droit de restituer son crédit d'impôt.

Suite au prononcé de jugement, la partie lésée peut tenter un deuxième recours en justice devant la cour d'appel.

Il est nécessaire de préciser au contribuable que l'effet de la suspension de l'exécution s'expire dès la prononciation du jugement de première instance.

II.2.2 Les procédures devant la cour d'appel:

La partie lésée à la suite des décisions prises par le tribunal de première instance, qu'elle soit l'administration ou le contribuable demandant la restitution de l'impôt, a le droit d'interjeter appel contre les jugements de première instance. Les procédures d'appel obéissent aux dispositions spéciales du CDPF.42(*)

Les jugements rendus par le tribunal de première instance dans le recours relatifs à la restitution de l'impôt sont susceptibles d'appel devant le la cour d'appel territorialement compétente. Le recours est opéré dans un délai de 30 jours à partir de la date de signification du jugement de première instance.

En effet l'appel est interjeté par une requête écrite formulée par:

Ø Le contribuable ou son mandateur désigné à cet effet conformément à la loi;

Ø Les services de l'administration fiscale territorialement compétents43(*)

L'acte d'appel pour litige entre le contribuable et l'administration, dans le cadre de restitution de l'impôt, doit contenir les mêmes indications que la requête introductive d'instance et mentionner la décision attaquée, son numéro d'ordre, sa date ainsi que les prétentions de l'appelant. Il est déposé au greffe de la cour d'appel accompagné de la justification de la consignation d'une amende de 20 dinars auprès de la recette de finance. Les services de l'administration fiscale sont dispensés de la consignation de cette amende.

Cette amende reste à la charge de l'appelant s'il est condamné aux dépenses, elle lui sera restituée si le jugement de la cour d'appel a été prononcé en sa faveur ou s'il revient sur son appel, ainsi le greffe du tribunal procède à la signification à l'appelant de la date pour laquelle est désignée l'audience 30 jours au moins avant la date de sa tenue.

L'appelant assigne le proclamé à l'audience fixé pour l'affaire dans un délai minimum de 20 jours avant l'audience. Il doit aussi adresser au proclamé une copie de la requête d'appel et une copie du mémoire des moyens d'appel accompagnés.

Lorsque les parties ont fini d'échanger leurs moyens et conclusions et que l'affaire est en état, elle est fixée à l'audience de plaidoirie. Ainsi on constate qu'il y aura soit admission totale ou partielle de l'appel soit son rejet.

II.2.3 Les procédures devant la cour de cassation:

En cas ou le désaccord sur le montant restituable persiste, l'administration et le contribuable peuvent se pourvoir en cassation contre l'arrêt de la cour d'appel. Le recours en cassation doit être porté devant l'assemblée plénière du tribunal administratif dans un délai d'un mois à compter de la date de signification de la décision attaquée, et ce au moyen d'une requête établie par un avocat auprès de la cour de cassation et déposée au greffe du tribunal.

La requête doit indiquer les noms, les prénoms et domiciles des parties ainsi que l'exposé sommaire des faits de l'affaire et des moyens invoqués contre arrêt attaqué et l'absence de l'une de ces mentions entraîne le rejet du pourvoi en forme.44(*)

En outre l'auteur du pouvoir en cassation doit présenter dans un délai ne dépassent pas 60 jours à compter de la date de présentation de sa demande au greffe du tribunal:

Ø Le procès verbal de la signification de arrêt ou du jugement attaqué si elle a lieu;

Ø Une copie du jugement ou de arrêt attaqué;

Ø Un mémoire rédigé par un avocat auprès de la cour de cassation identifiant et précisant chacun des moyens du recours accompagnés de toutes les pièces justificatives;

Ø Une copie du procès verbal de la signification d'un exemplaire du mémoire à l'adversaire.

La signification des mémoires par le contribuable doit être adressée au ministre des finances ou à son représentant elle doit être assuré par un huissier notaire.

Conclusion de la deuxième partie:

Plusieurs contribuables pensent que par la présentation d'une simple demande peuvent restituer les sommes perçues en trop mais ils n'ont pas pensé aux conséquences que peut produire cet acte. On parle ainsi de la vérification de la régularité de la situation fiscale qui constitue pour le contribuable un risque de lui découvrir une fraude ou une infraction fiscale ce qui peut changer sa position d'un bénéficiaire à un débiteur.

Mais la législation fiscale a essayé de lui garder sa position initiale en lui favorisant une procédure de recours juridictionnel en cas de non satisfaction des résultats de la vérification déclenchée.

Conclusion générale 

Donc sur le plan théorique, la législation fiscale tunisienne a réussi à mettre en évidence deux principes importants en matière de la restitution de l'impôt : le principe de l'égalité et le principe de la légalité.

En effet, le principe de l'égalité s'est apprécié entre les contribuables eux-mêmes et ce par l'exigence des mêmes droits et obligations comme au niveau des conditions que tous les contribuables doivent respecter pour savoir s'ils ont la possibilité de demander la restitution de l'impôt et au niveau du reste des procédures que tout contribuable doit suivre pour atteindre son objectif. Cette égalité se manifeste aussi entre l'administration fiscale, ce qui est apparue au niveau du recours juridictionnel que le contribuable a tenté, auquel les deux parties du contentieux sont égale devant le tribunal sans aucune différenciation entre le représentant de l'état et le contribuable.

De même le principe de la légalité est parfaitement apprécié par le différents droits et obligations fixés par la législation fiscale qui les déclare expressément dans le code du droit et des procédures fiscaux pour informer les deux parties de ce qu'il faut faire et ne pas faire pour défendre leur position.

Enfin, ce qu'il faut savoir c'est les mesures que la législation fiscale a réussi à mettre en évidence pour respecter ces deux principes sur le plan pratique ?

Bibliographie

Les ouvrages :

· Thabet, Khaled : Le contrôle et le contentieux fiscal : édition CLE 2003 :

de p42 à p51 et de p60 à p99.

· Omri, Mohamed Ali : Les principes élémentaires de fiscalité : collection gestion des entreprises : de p133 à p142.

· Yaich Abderraouf : les impôts en Tunisie : les retenues à la source. Ed Raouf Yaich, 1999.

· Yaich Abderraouf : les impôts en Tunisie : les taxes assises sur le chiffre d'affaire. Ed Raouf Yaich, 1999.

· Ayadi Habib : Droit fiscal. Tunis. C.E.R.P. 1996

· Yaich Abderraouf : la doctrine administrative dans le cadre des nouvelles réformes. Ed Raouf Yaich, 1999.

Les codes :

· Code des droits et des procédures fiscales

· Code de la TVA

· Code de l'IRPP et de l'IS

· Code de procédure civile et commerciale

· code d'incitation aux investissements.

· Arrêté du ministre des finances du 8 janvier 2002, fixant les modalités de statuer sur les demandes de restitution des sommes perçues en trop.

· Lettre fiscale n° 3 - Année 2005 Restitution des crédits d'impôt 

sur le revenu et d'impôt sur les sociétés

La sitographie :

· www.profiscal.tn

· www.juristetunisie.tn

· www.Fsjegi.rnu.tn

· www.lexique.fr

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* 36 Article 54 du CDPF

* 37 Article 55 du CDPF

* 38 Article 60 du CDPF

* 39 Article 61 du CDPF

* 40 Article 63 du CDPF

* 41 Article 62 du CDPF

* 42 Les articles 56 à 58 et de 63 à 67 du CDPF.

* 43 Article 67 du CDPF.

* 44 Article 67 lois organiques.